Трансфертное ценообразование: методы и особенности в 2021 году

Контролируемые сделки

• Как и прежде, сделки с взаимозависимыми иностранными лицами являются контролируемыми, если годовой доход по ним превышает 120 000 000 рублей. О таких сделках необходимо ежегодно уведомлять налоговые органы и готовить документацию, обосновывающую соответствие цен рыночному уровню.
• Сделки с взаимозависимыми иностранными лицами, совершенные через независимых посредников с ограниченным функционалом и рисками, также являются контролируемыми. Поэтому включение в прежние цепочки поставок независимых посредников из стран СНГ, Азии и др. не избавляет компании от необходимости уведомлять налоговые органы о таких сделках и готовить документацию, обосновывающую цены в них.
• К сделкам с иностранными взаимозависимыми лицами приравниваются сделки с лицами из оффшоров. С 2024 в список оффшоров включены страны ЕС, США, Япония, Великобритания, Швейцария и др. Сделки с независимыми лицами из этих стран становятся контролируемыми, если годовой доход по ним превышает 120 000 000 рублей. В этом случае о таких сделках нужно уведомлять налоговые органы и готовить Документацию, обосновывающую цены.

Исключение: контролю не будут подлежать сделки с лицами из оффшоров, заключенные до 1.3.22 и не являющиеся контролируемыми по состоянию на 1.3.22, но при условии, что порядок определения цен и подходы к ценообразованию в этих сделках не менялись после 1.3.22.

Наши товары/услуги такие уникальные, налоговой не с чем будет сравнивать наши цены.

Практически каждый наш клиент может похвастаться тем, что его товар (услуга) в чем-то уникален. Однако это вряд ли станет препятствием для налоговых органов для установления рыночного уровня вознаграждения за этот товар или услугу. Действительно, Налоговый кодекс содержит несколько методов, направленных на проверку рыночности цен, используемых взаимозависимыми компаниями в своих взаиморасчетах. Только один из этих методов предполагает прямое сравнение цен товаров (услуг), используемых взаимозависимыми лицами в своих взаиморасчетах, с ценами, существующими на рынке. Особенности товара, безусловно влияющие на цену, оказывают куда меньшее влияние на рентабельность товаров. Поэтому остальные методы направлены на сравнение рентабельности, полученной по контролируемой сделке между взаимозависимыми лицами, с рентабельностью, которую извлекают в сопоставимых условиях независимые лица. В этом случае, «уникальность» товара уже вряд ли будет препятствием для проверки цены.

К нашей компании это не применимо, наши сделки не попадают под контроль.

В действительности, любые трансграничные сделки с взаимозависимыми компаниями подпадают под контроль. Это относится и к сделкам по покупке или продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, договорам займа (с определенными исключениями), роялти и т.п. Иными словами, под контроль подпадает весь тот арсенал сделок, которые российские компании заключают с взаимозависимыми компаниями за рубежом.

При этом закон определяет очень широкий перечень оснований для признания компаний взаимозависимыми, и этот перечень не является закрытым. В частности взаимозависимыми признаются компании, если одна компания прямо или косвенно владеет другой более чем на 25% или, обе эти компании имеют одного конечного собственника; компании, управляет которыми один и тот же генеральный директор, а также компании, у которых более половины членов совета директоров совпадают, и т.п. 

Положительные изменения – смягчение последствий от введения новых правил

Ряд сделок исключается из ценового контроля, а у налогоплательщиков расширяются возможности заключения с налоговыми органами соглашений о ценообразовании. Однако представляется, что для большинства налогоплательщиков такие «послабления» не будут иметь какого-либо эффекта.

Изменения, принятые в рамках рассматриваемого Федерального закона от 27.11.2023 № 539-ФЗ, будут применяться к сделкам, совершенным начиная с 1 января 2024 года, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

_____________________________________________________________________________________________________

Напомним, что с 1 июля 2023 года вступил в силу новый расширенный перечень оффшорных зон, подготовленный Минфином России. Расширение «черного» списка Минфина России приведет к тому, что в отношении операций с резидентами этих юрисдикций будут применяться те же налоговые последствия, что и в отношении резидентов классических офшоров, что не обойдет стороной и вопросы ТЦО. Так, сделки с компаниями (в т.ч. не взаимозависимыми), зарегистрированными в государствах из перечня, будут приравниваться к контролируемым для целей ТЦО, если годовой оборот по совокупности сделок с одним и тем же лицом за календарный год превысит 120 млн рублей. В этом случае у российской компании возникнет обязанность отчитаться по таким сделкам в рамках Уведомления о контролируемых сделках и подготовить документацию по ТЦО.

Следует отметить два законопроекта, которые еще находятся на рассмотрении, при этом несут в себе существенные изменения в области проведения проверок по ТЦО:

• Законопроект ID 134916: привлечение территориальных инспекций к проведению ТЦО проверки (готов к передаче в Государственную Думу);
• Законопроект № 488070-8: изменение «глубины» проверок по ТЦО (внесен в Государственную Думу). Законопроектом предусмотрено, что общие правила о сроке проверки будут применяться 3 года.

Документация о трансфертном ценообразовании

• Теперь налоговые органы смогут запрашивать Документацию о трансфертном ценообразовании вне рамок проверки. Например, Документация может быть запрошена в ходе проведения налоговыми органами предпроверочного анализа. Налогоплательщик обязан предоставить документацию в течение 30 дней после запроса. При непредоставлении Документации на компанию может быть наложен штраф 500 000 рублей. Отметим, что ранее законодательство не устанавливало штрафа за отсутствие Документации.
• Компании, осуществляющие внешнеторговые сделки с товарами по перечню Минпромторга (нефть, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камин), будут обязаны предоставлять в налоговый орган Документацию одновременно с Уведомлением о контролируемых сделках.

Международные группы компаний (МГК)

500 000 рублей – штраф за непредоставление Уведомления об участии в МГК или недостоверные сведения в нем. Штраф будет налагаться за каждый факт нарушения

1 000 000 рублей – штраф за непредоставление Глобальной Документации

1 000 000 рублей – штраф за непредоставление Национальной Документации

1 000 000 рублей – штраф за непредоставление Странового Отчета

1 000 000 рублей – штраф за непредоставление Сведений из финансовой отчетности МГК, Финансовой отчетности участника МГК

Ранее штрафы за указанные нарушения были в пределах 100 000 рублей, штрафов за непредоставление сведений из финансовой отчетности не было.

В связи с прекращением рядом государств автоматического обмена Страновыми отчетами с Россией, российским участникам МГК, Страновые отчеты которых больше не поступают в российские налоговые органы, предстоит самостоятельно сдавать данные отчеты в ФНС. Поскольку штраф за неправомерное непредоставление отчета довольно высок (1 000 000 рублей) рекомендуем российским компаниям, входящим в соответствующие МГК, готовиться к самостоятельной подаче Странового отчета.

Какие сделки между взаимозависимыми лицами не относятся к контролируемым?

Пункт 4 ст. 105.14 НК РФ устанавливает закрытый перечень сделок, не признаваемых контролируемыми:

1. сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, чьим предметом является признаваемое объектом обложения соответствующим налогом добытое полезное ископаемое, если налогообложение производится по ставке, установленной в процентах). Исключение подобной категории сделок понятно, поскольку такая консолидированная группа налогоплательщиков уплачивает налог на прибыль с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности всех членов группы;
2. сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно ряду критериев, а именно: зарегистрированы в одном субъекте РФ; не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ; не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ; не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций; не используют НДПИ; не применяют ЕНВД и ЕСХН; не освобождены от уплаты налога на прибыль (применяющие ставку 0%); не являются резидентами особой экономической зоны.

Иными словами, даже если лица, удовлетворяющие перечисленным критериям, совершают сделки с одним лицом на сумму свыше 1 млрд. руб. (3 и 2 млрд. руб. соответственно в переходный период), такие сделки не будут подлежать контролю.

Признаки контролируемой сделки

Прежде всего, новый закон расширил перечень признаваемых контролируемыми внешнеторговых сделок: если ранее существовало некое противоречие между пунктами 1 и 5 ст. 105.14 НК РФ (п. 1 содержал формулировку «товары мировой биржевой торговли», п. 5 — конкретизировал перечень товаров), то теперь осталась только прямая отсылка к группам товаров.

Таким образом, факт котировки товаров на бирже не принципиален, и контролироваться   будут все сделки по указанным в п. 5 товарным группам класса commodities (нефть и выработанные из нее товары, металлы черные, цветные и драгоценные, минеральные удобрения и драгоценные камни).

Новая формулировка передает под ТЦО-контроль большое количество товаров, поставляемых на экспорт в адрес независимых лиц — следовательно, экспортерам придется не только заполнять больше уведомлений о контролируемых сделках, но и менять подходы к обоснованию цен по таким операциям. Новые критерии будут использоваться с 2022 года, однако подготовку к их внедрению целесообразно начинать уже сейчас.

О сделках с участием агента (комиссионера)

Появление нового абзаца в ст. 105.14 НК ФР (п. 9), регламентирующей порядок исчисления доходов для признания сделки контролируемой (расчет пороговых значений), ничего по сути не меняет — лишь позволяет устранить возможные недоразумения при применении других пунктов этой же статьи и положений Гражданского Кодекса РФ (ст. 990 и 999 или ст. 1005 и 1008).

Новый абзац предписывает для целей настоящей статьи учитывать доходы по сделкам между взаимозависимыми (или приравненными к ним) лицами при участии агента, действующего по поручению принципала, но от своего имени, в соответствии с порядком согласно гл. 25 НК РФ.

Проще говоря, внутрироссийские сделки, совершаемые через комиссионера, признаются контролируемыми, если их сумма от 1 млрд рублей и при наличии иных критериев «контролируемости», содержащимися в ст. 105.14 п. 2.

С какого момента сделки подлежат контролю?

В соответствии с общей нормой (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ) новые правила о трансфертном ценообразовании, в том числе в части определения контролируемых сделок, вступили в силу с 1 января 2012 г., однако для отдельных положений Закона предусмотрен переходный период.

Так, только с 2014 г. начнут контролироваться сделки:

• с участием независимых посредников, применяющих ЕСХН и ЕНВД (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ);
• если одна из сторон сделки — резидент особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ);
• между российскими взаимозависимыми компаниями, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за календарный год превышает 1 млрд. руб.; для 2012 г. контролируемый ценовой лимит установлен на уровне 3 млрд. руб., для 2013 г. — 2 млрд. руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ);
• с иностранным взаимозависимым лицом без ограничения минимального лимита сделки, так как в 2012 — 2013 гг. эти сделки будут подлежать контролю только при превышении суммы доходов по ним за календарный год 100 и 80 млн. руб. соответственно.

Налоговые проверки контролируемых сделок и прочие вопросы

Закон расширил полномочия налоговых органов в части проведения подобных проверок, поправками в ст. 105.16 (п.6). Теперь налоговики могут:

• самостоятельно выявлять факты свершения контролируемых сделок вне рамок налоговых проверок или мониторинга и извещать о них ФНС РФ;
• истребовать документы у лиц, располагающих информацией и/или документами о таких сделках, даже если они не являются их участниками (полномочие должностных лиц ФНС).

Особого внимания удостоилось изменение порядка раскрытия сведений о лицах, использующих банковские счета по доверенности: предписанная банкам обязанность в трехдневный срок предоставлять по запросу налоговой все сведения по данным лицам (копии доверенностей и паспортов, образцы подписей и печатей, сведения о выгодоприобретателях/представителях/бенефициарах и другие документы) была воспринята как отмена банковской тайны.

Здесь уместно лишь сказать, что на самом деле налоговые органы и так имеют доступ к подобной информации (чего стоит, к примеру, система отслеживания всех покупок россиян в режиме реального времени, продемонстрированная в 2019 году тогдашним руководителем ФНС). В данном же случае речь очевидно идет о работе не по выявлению фиктивных владельцев счетов, а только по уже выявленным налоговым правонарушениям.

Законопроект также увеличил до 5-ти лет срок хранения первичных документов, что не изменит бухгалтерию, так как коррелирует с ныне действующими правилами Росархива.

Если вас интересуют профессиональные услуги в сфере трансфертного ценообразования, обращайтесь в компанию ADE Professional Solutions (Москва), которая предлагает:

• подготовку налоговой документации по сделкам с обоснованием методологии примененных цен и их соответствия рыночному уровню;
• методологическое сопровождение и консультирование по вопросам применения законодательства о ТЦО;
• диагностику контролируемых сделок;
• benchmarking (подготовку статистических исследований);
• содействие в судебных разбирательствах с ФНС.

Компания имеет продолжительный позитивный опыт работы с компаниями различных отраслей в России и за рубежом.

Перестанет ли СОЦ быть экзотикой?

В международной практике соглашения о ценообразовании для целей налогообложения — это фундамент, на котором выстраиваются доверительные отношения по линии «налогоплательщики»— «налоговые органы». В России, несмотря на существование в Налоговом кодексе главы 14.6, данный инструмент до последнего времени остается экзотикой из-за «серых зон», которые не были устранены и Приказом Минфина РФ №60н от 29.03.2018, призванным закрыть законодательные пробелы.

Новый закон должен поспособствовать использованию СОЦ налогоплательщиками за счет таких позитивных моментов:

• возможность применения методов трансфертного ценообразования в редакции нормативно-правовых актов других государств, если они существенно не отличаются от отечественных;
• ограничения по ТЦО-проверкам в отношении контролируемых сделок, по которым налогоплательщик заявил о наличии СОЦ (если нет решения об отказе или заключении).

Есть впрочем и негатив в данном вопросе, а именно — увеличение срока рассмотрения соответствующих заявлений (вместо 6 месяцев ранее — 2 года с возможностью продления срока до 27-ми месяцев) и введение двухгодичного периода по принятию решения о проверке в случае, если налоговый орган дал мотивированный отказ налоговиков от заключения СОЦ (ранее такого положения в НК не было).

К тому же, законодатели сочли необходимым предостеречь налогоплательщиков от обжалования отказа, введя положение об увеличении срока вынесения решения при обращении в суд (+ срок судебного разбирательства). Наконец, отказ налогового органа для налогоплательщика, так сказать, раскрывшего все карты в заявлении на СОЦ, может обернуться дополнительными начислениями.

По совокупности изложенного можно выразить сомнение относительно того, что данный инструментарий будет использоваться широким кругом налогоплательщиков.

Что делать бизнесу?

В связи с вступлением описанных выше изменений, а также планируемых поправок в силу можно констатировать, что цена ошибки для налогоплательщиков сильно возрастает. До вступления в силу принятых изменений у налогоплательщиков остается совсем немного времени, однако фронт работы значителен: надо привести в порядок политику по ТЦО, проверить обоснованность и корректность ее применения, принять решение о целесообразности подготовки документации по ТЦО. Всё это поможет в отстаивании позиции компании при возникновении споров с налоговыми органами.

Очень важно внимательно изучить и проанализировать цепочки поставок с компаниями группы и с независимыми контрагентами в случае, если они осуществляют свою деятельность в странах «черного» списка Минфина РФ. Российской стороне сделки необходимо провести переговоры и договориться о возможности предоставления иностранным контрагентом информации, необходимой для подготовки документации по ТЦО

Иностранным же контрагентам следует быть готовыми к получению соответствующих запросов от российской стороны и оценить необходимость усиления положений о соблюдении конфиденциальности.

Учитывая наличие валютных и логистических рисков и трудностей, российские налогоплательщики, вероятно, столкнутся с повышением закупочных цен на товары со стороны иностранных поставщиков группы.

Безусловно, такие действия могут привлечь внимание налоговых органов. Поэтому, прежде чем идти на такой шаг, следует провести тщательный анализ налоговых рисков с учетом «агрессивной» позиции налоговых органов, неблагоприятной судебной практики по ТЦО и законодательной инициативы, направленной на ужесточение правил ТЦО

С точки зрения Российской Федерации и защиты ее налоговой базы, предлагаемые меры необходимы. Однако их внедрение должно быть осуществлено таким образом, чтобы не допустить злоупотреблений со стороны налоговых органов и переквалификации различных операций в прочие доходы с удержанием налога источника.

Пока налоговая не запросит, не будем ничего готовить.

Отреагировать на запрос налоговых органов по трансфертной документации необходимо в тридцатидневный срок. Общие рекомендации налоговых органов к составу документации следующие:

• Информация о налогоплательщике, контрагенте по сделке и самой сделке
• Функциональный анализ. В отличие от правил ОЭСР, в России он формально необязательный, но требуется на практике для обоснования метода трансфертного ценообразования
• Обоснование выбранного метода трансфертного ценообразования
• Расчет интервала рыночных цен (рентабельности)

На практике, это требует времени и вовлечения в процесс сотрудников различных отделов, а также коллег из головной компании. Если Вы не специалист по трансфертному ценообразованию, то вероятность подготовить качественную документацию в срок крайне мала.